Una de las cuestiones más recurrentes sobre la fiscalidad en la venta de los inmuebles es sobre la posible inclusión de los gastos de reforma para pagar menos impuestos, ya sea el cliente residente fiscal en España (IRPF) o no residente (IRNR).

En Mallorca hay una amplia rotación de inmuebles que se compran, reforman y venden en un pequeño lapso, logrando muchas veces notables plusvalías que se deben, obviamente, al esfuerzo e inversión en unas obras de reforma que aumentan considerablemente el valor del producto.

No obstante, las normas fiscales son muchas veces contrarias a la lógica, y por ello llama la atención a los clientes cuando les señalamos que la mayor parte de las obras de reformas realizadas no pueden tenerse en cuenta como “mayor coste de adquisición” del inmueble, lo que reduciría su factura fiscal.

En este artículo, analizaremos los criterios tributarios actuales, y valoraremos las actuaciones que deben realizarse (antes y durante las obras) para poder lograr que estas tengan la consideración de mayor coste de adquisición del inmueble.

¿Cómo se calcula la ganancia patrimonial?

Tanto en IRPF como en IRNR, la ganancia patrimonial derivada de la venta de un inmueble se calcula mediante la resta entre “coste de adquisición” (es decir, precio de compra más gastos asociados) y “valor de transmisión” (precio de venta menos gastos asociados a la venta).

Entre los gastos asociados a la compra, que son considerados mayor coste tendremos los impuestos (IVA+AJD / ITP), los gastos notariales y registrales, gastos de formalización hipotecaria (tasación, comisión de apertura, etc.) así como gastos de abogados y agentes inmobiliarios.

Por lo que respecta a los gastos de la venta, son prácticamente los mismos, si bien podemos incluir los costes de regularización (declaraciones de obra nueva, actuaciones registrales), gastos de cancelación de hipoteca, honorarios de técnicos (cédula de habitabilidad, Certificado de eficiencia energética) así como gastos de abogados y agentes inmobiliarios.

Una vez conocemos el “valor de transmisión” y el “coste de adquisición”, bastará con hacer la resta para obtener la base imponible sobre la que se aplicará el impuesto, en un tipo fijo del 19% para los no residentes y una escala del 19% al 28% para los residentes fiscales.

Tipos de gastos: “inversiones y mejoras” vs. “reparación y conservación”

La normativa establece los mismos criterios de cálculo para el IRPF y el IRNR, ya que en la ley que regula este último impuesto hay una remisión expresa a la Ley del IRPF.

Así, el artículo 35.1.b) de la Ley de IRPF considera que son mayor coste de adquisición “El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente”.

Por otro lado, la misma Ley de IRPF, pero en un artículo  totalmente distinto (el que señala los gastos deducibles en las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles), introduce el concepto de gastos de reparación y conservación, señalando que son:

-          “Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

-          Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.”

Deben distinguirse dos tipos de gastos: “inversiones y mejoras”, que son aquellos que incorporan novedades al inmueble; y “reparación y conservación”, que son aquellos que mantienen el estado de funcionamiento del inmueble.

Por tanto, a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial en IRPF o IRNR, la AEAT considera que los gastos de “reparación y conservación” son distintos de los de “inversión y mejora” y que, si bien los primeros son deducibles en los rendimientos de capital inmobiliario, únicamente los segundos suponen un mayor coste de adquisición a los efectos de minorar la ganancia de capital.

Además, siendo ambos conceptos jurídicamente indeterminados, la AEAT, en una interpretación extensiva de una norma que no debería ser aplicable a personas físicas, se refiere a distintas resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que considera que las ampliaciones o mejoras “deben entenderse como inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble”, limitando de forma excesiva el concepto de inversión o mejora.

Llama la atención que se utilicen resoluciones de un instituto contable para interpretar un concepto aplicable a individuos que no tienen obligación alguna de aplicar dichas normas, por cuanto no están sujetos a criterios contables.

Como señala el TEAC en resolución de 25 de septiembre de 2023, “podemos avanzar que con los gastos de reparación y conservación se mantiene un activo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su capacidad productiva merced a intervenciones de reparación de elementos existentes, que no requieren ser sustituidos o sustituyendo un elemento existente pero que, no siendo susceptible de reparación o hallándose obsoleto, requiere su reemplazo por uno nuevo, manteniendo su destino.” Es decir, todo elemento que no implique una novedad funcional en la vivienda, se entenderá que es reparación y conservación.

Solo podrán considerarse mayor coste de adquisición aquellos que supongan la introducción de elementos nuevos en el inmueble, pero no todos aquellos que sustituyan materiales existentes, aunque los nuevos supongan una mejora evidente respecto del estado anterior.

Por otro lado, la “ampliación y mejora”, según la misma resolución, sería “que se implanta alguna dotación previamente inexistente o se realizan intervenciones estructurales de envergadura tal que conllevan un alargamiento de la vida útil o un aumento sustancial de su eficacia productiva.” Aplicado a inmuebles, serían la ampliación, la rehabilitación (entendiendo por tal una amplia intervención estructural en la línea de lo previsto en la Ley de IVA) o la incorporación de instalaciones nuevas previamente inexistentes.

De forma un poco más pedagógica, podemos presentar los siguientes ejemplos:

Inversiones y mejoras

• Instalación de calefacción, climatización, ascensor, etc. donde antes no existían.

• Obras de ampliación.

• Obras de rehabilitación estructural.

• Obras de mejora de eficiencia energética, debidamente probada.

Reparación y conservación

• Sustitución de cuadro eléctrico.

• Sustitución de ventanas.

• Sustitución de tuberías.

• Alicatado y solado de cuarto de baño y cocina

• Sustitución de parquet desgastado.

• Gastos de repintado, eliminación gotelé, etc.

• Sustitución de calefacción, climatización, ascensor, puertas de seguridad, etc.

• Remodelación completa de baños y cocina.

• Reordenación de espacios interiores sin aumento de superficie habitable.

En cualquier caso, la carga de la prueba corresponde al administrado, por lo que deberá acreditarse, en cada caso, no solo el importe del gasto, sino que, efectivamente, dicho gasto ha supuesto efectivamente una inversión o mejora en los términos señalados, aportando, en cada caso, las pruebas oportunas, tales como: licencias, proyecto técnico, facturas detalladas y desglosadas, donde pueda verse el coste individualizado de cada intervención, pruebas documentales de la inexistencia previa de instalaciones, certificados de eficiencia anterior y posterior, con acreditación de la mejora, etc.

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